Hallituksen esitys korkojen vähennysoikeuden rajoittamiseksi yritysverotuksessa (HE 146/2012 vp)

Hallituksen esityksellä (1.11.2012) ehdotetaan muutettavaksi elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia siten, että yhteisöjen sekä avoimien yhtiöiden ja kommandiittiyhtiöiden suorittamien korkomenojen vähennysoikeutta rajoitettaisiin elinkeinotoiminnan tulolähteessä. Rajoitusta sovellettaisiin kotimaisiin ja vastaaviin ulkomaisiin yhteisöihin ja yhtiöihin. Rajoitusta sovellettaisiin sekä kansallisiin että rajat ylittäviin korkosuorituksiin.

Ehdotetut korkovähennysrajoitukset tulevat voimaan 1.1.2013, mutta rajoituksia sovelletaan ensimmäisen kerran vuodelta 2014 toimitettavassa verotuksessa.

Sääntelyä ei tässä vaiheessa ehdoteta tuloverolakiin muun muassa siksi, että korkovähennysrajoitusten soveltaminen myös muun toiminnan tulolähteessä merkitsisi sääntelyn soveltamista asunto-osakeyhtiöihin eikä sääntelyn perusteena voitaisi käyttää verotuksen tulolaskelmaa samalla tavalla kuin elinkeinotoiminnan tulolähteessä.

Hallituksen esityksen perusteluissa ehdotettuja korkovähennysrajoituksia perustellaan mm. sillä, että verotuskäytännössä on tullut esille erilaisia tilanteita, joissa verotettavaa tuloa pienennetään Suomessa maksamalla korkoja rajoitetusti verovelvollisille tai painottamalla yrityksen rahoitusrakenne vieraalla pääomalla.

Korkomenojen vähennysoikeuden rajoittaminen

Elinkeinoverolakia ehdotetaan nyt muutettavaksi siten, että siihen otetaan säännös korkomenojen vähennysoikeuden rajoittamisesta. Rajoitusta sovellettaisiin yhteisöjen, avointen yhtiöiden ja kommandiittiyhtiöiden sekä näitä vastaavien ulkomaisten yhteisöjen ja yhtiöiden verotuksessa Suomessa.

Sääntely soveltuisi sekä välittömästi että välillisesti etuyhteysyritykseltä otettujen lainojen korkomenoihin. Välilliset lainajärjestelyt voisivat olla esimerkiksi ns. back-to-back -lainoja.

Korkomenot saataisiin vähentää täysimääräisesti korkotulojen määrää vastaavalta osin. Nettokorkomenot voitaisiin vähentää silloinkin, kun ne ovat verovuonna enintään 500 000 euroa.

Korkovähennysrajoituksia sovellettaisiin nettokorkomenojen määrään koko-naisuudessaan, kun nettokorkomenot ylittävät 500 000 euroa.

Ns. EBITDA-testi

Ehdotettu korkomenojen rajoitus perustuisi koron maksajan elinkeinotoiminnan tulokseen, johon on lisätty korkomenot, verotuksessa vähennettävät poistot sekä rahoitusomaisuuden menetykset ja arvonmuutokset ja saatu konserniavustus. Elinkeinotoiminnan tuloksesta vähennetään annettu konserniavustus (ns.vero-EBITDA).

Korkomenot, jotka ylittävät korkotulot, voitaisiin vähentää siltä osin kuin ne ovat enintään 30 prosenttia elinkeinotoiminnan tuloksesta edellä mainituilla lisäyksillä ja vähennyksillä.

Tuloverot eivät ole vähennyskelpoisia kuluja, koska ne eivät ole tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneita menoja, joten elinkeinotoiminnan tuloksella tarkoitettaisiin verotettavaa tulosta ennen tuloveroja ja muita vähennyskelvottomia veroja. Prosenttimääräisen rajan ylittävät nettokorkomenot eivät olisi vähennyskelpoisia.

Vähennysrajoitus vain etuyhteysyritysten välisiin korkomenoihin

Vähennyskelvottomat nettokorkomenot olisivat kuitenkin määrältään enintään etuyhteysyritysten välisten nettokorkomenojen suuruiset.

Jos korkoja ei makseta lainkaan etuyhteysyrityksille, ehdotettu säännös ei rajoittaisi korkomenojen vähentämistä.

Ns. tasetesti

Korkovähennysrajoituksia ei sovellettaisi silloin, kun verovelvollinen esittää selvityksen siitä, että verovelvollisen oman pääoman suhde vahvistetun tilinpäätöksen mukaiseen taseen loppusummaan on korkeampi tai yhtä suuri kuin vahvistetun konsernitaseen vastaava suhdeluku verovuoden lopussa.

Tarkasteltaessa erillisyhtiön taseen ja konsernitaseen suhdelukuja verrattaisiin kirjanpidon oman pääoman suhdetta taseen loppusummaan siten kuin ne määritellään tilinpäätöksessä kirjanpidon säännösten mukaan.

Vertailussa voitaisiin käyttää erillisyhtiön vahvistettua IFRS tilinpäätöstä. Jos erillisyhtiöllä ei olisi vahvistettua IFRS-tilinpäätöstä, vertailussa olisi käytettävä muuta vahvistettua tilinpäätöstä.

Konsernitaseella tarkoitetaan koko konsernin konsernitasetta, eikä alakonsernin tasetta, jolloin konsernitase voi olla vahvistettu myös ulkomailla. Säännöstä sovellettaisiin vain silloin, kun konsernitase olisi laadittu Euroopan unionin jäsenvaltiossa, Euroopan talousalueella olevassa valtiossa tai valtiossa, jonka kanssa Suomella on voimassa oleva kaksin-kertaisen verotuksen välttämistä koskeva sopimus.

Luottolaitokset rajoitusten ulkopuolelle

Rajoitussäännöksiä ei sovelleta luottolaitokseen, sen kanssa samaan konsolidointiryhmään kuuluvaan yritykseen, vakuutuslaitokseen, vakuutuslaitoksen omistusyhteisöön, eläkelaitokseen eikä rahoitus- ja vakuutusryhmittymän omistusyhteisöön.

Konsolidointiryhmään kuuluvalla yrityksellä tarkoitettaisiin luottolaitoslain 16 §:n mukaiseen konsolidointiryhmään kuuluvia yrityksiä. Luottolaitoslaissa konsolidointiryhmällä tarkoitetaan konsernia, jonka muodostavat emoyhtiönä oleva luottolaitos tai ulkomainen luottolaitos tai näiden emoyrityksenä oleva muu omistusyhteisö kuin sijoituspalveluyritys sekä emoyrityksen tytäryritykset.

Etuyhteyden määritelmä

Etuyhteyden määritelmä olisi sama kuin verotusmenettelylain 31 §:ssä. Verotusmenettelylain mukaan osa-puolet ovat etuyhteydessä, kun liiketoimen osapuolella on määräysvalta toisessa liiketoimen osapuolessa.

Korkovähennysrajoituksessa tarkasteltava liiketoimi olisi velkasuhde. Määräysvallan pitäisi olla velkasuhteen osapuolten välillä välittömästi tai välillisesti.

Velkasuhteen osapuolilla tarkoitettaisiin koron maksajaa ja korkomenoa vastaavan tulon tosiasiallista edunsaajaa. Määräysvalta on silloin, kun välitön tai välillinen omistus pääomasta tai osakkeiden tai osuuksien äänimäärästä on yli puolet tai toisella osapuolella on välillinen tai välitön oikeus nimittää yli puolet esim. toisen yhteisön hallitukseen. Määräysvalta on myös silloin, kun toista osapuolta johdetaan yhdessä toisen osapuolen kanssa tai se muuten tosiasiallisesti käyttää määräysvaltaa toisessa osapuolessa.

Määräysvaltaa käyttävä kolmas osapuoli voi olla myös luonnollinen henkilö yksin tai yhdessä lähipiirinsä kanssa.

Esityksen mukaan velkaa pidettäisiin etuyhteydessä olevalta osapuolelta otettuna, jos etuyhteydessä oleva osapuoli antaa muulle kuin etuyhteydessä olevalle osapuolelle, esimerkiksi pankille, lainan tai etuyhteysosapuolen velan vakuudeksi saatavan ja muu kuin etuyhteydessä oleva osapuoli lainaa varat toiselle etuyhteydessä olevalle osapuolelle.

Vakuus voisi tehdä muulta kuin etuyhteydessä olevalta osapuolelta otetun velan etuyhteydessä olevalta osapuolelta otetuksi, jos velan vakuutena on saatava. Rajoitus soveltuisi ns. back-to-back järjestelyihin ja vakuutena oleviin saataviin tietyin edellytyksin.

Tällaisessa tilanteessa muu kuin etuyhteydessä oleva osapuoli voi periä etuyhteydessä olevalta velalliselta koron ja maksaa saamastaan lainasta tai vakuutena olevasta saatavasta korvauksen toiselle etuyhteydessä olevalle osapuolelle.

Mikäli vakuudeksi annettaisiin esim. muulta kuin etuyhteydessä olevalta osapuolelta velan ottaneen yhteisön osakkeet, tällaisen vakuuden ei katsottaisi tekevän velasta etuyhteysosapuolelta otettua.

Tavoitteena on helpottaa niin yritys- kuin kuntakonsernien keskitetyn rahoituksen hoitamista, kun vain vakuutena oleva saatava tai velan muu yhteys saatavaan voi merkitä muulta kuin etuyhteysosapuolelta otetun velan pitämistä etuyhteysosapuolelta otettuna.

Yleisölle liikkeelle lasketun joukkovelkakirjan korkoja ei pidettäisi etuyhteydessä olevien osapuolten välisinä velkoina esim. silloin, kun muu kuin etuyhteydessä oleva taho, kuten pankki, on merkinnyt konserniyhtiön liikkeelle laskemaa joukkovelkakirjalainaa ja pankki on antanut lainan toiselle konserniyhtiölle.

Etuyhteydessä olevalta osapuolelta otettuina lainoja ei syntyisi ns. cash pooling -tilanteissa silloin, kun cash pooling -varat ovat edelleen kunkin konserniyhtiön nimissä.

Vähennyskelvottomat korot voidaan vähentää myöhemmin

Nettokorkomenot, joita ei voitaisi vähentää verovuonna, siirtyisivät kuitenkin vähennettäviksi seuraavien verovuosien tuloista.

Verovelvollisen olisi esitettävä vaatimus vähennyskelvottoman nettokorkomenon vähentämisestä ja selvitettävä vaatimuksessa myös vähennyksen perusteet.

Vähennyskelvottomat nettokorkomenot kumuloitaisiin yhdeksi eräksi, kun niiden vähennyskelvottomuus on todettu yksittäisenä verovuotena.

Aikaisempien vuosien vähennyskelvottomia nettokorkomenoja ei voitaisi kuitenkaan vähentää enempää kuin, mitä seuraavan verovuoden vähennysrajat sallivat. Vähennyksen tekemiselle ei olisi aikarajaa eivätkä omistajanvaihdokset vaikuttaisi vähennysoikeuden käyttämiseen.
Yhteisön sulautuessa vähennyskelvoton nettokorkomeno siirtyisi vastaanottavalle yhteisölle.

Jakautumisessa vähennyskelvoton nettokorkomeno siirtyisi vastaanottavalle yhteisölle siltä osin kuin olisi ilmeistä, että vähennyskelvoton nettokorkomeno on syntynyt vastaanottavalle yhteisölle siirtyneessä toiminnassa ja muussa tilanteessa samassa suhteessa kuin jakautuvan yhteisön nettovarat siirtyisivät vastaanottavalle yhteisölle.

Liiketoimintasiirrossa siirtävän yhteisön vähennyskelvoton nettokorkomeno ei siirtyisi vastaanottavalle yhteisölle.

Vähennyskelvottoman nettokorkomenon siirtymisessä yritysjärjestelytilanteissa sovellettaisiin siis osin samanlaisia periaatteita kuin vahvistettujen tappioiden siirtymisessä.

Korkovähennysrajoitusten voimaantulo

Uudet säännökset tulevat voimaan 1.1.2013 ja niitä sovellettaisiin ensimmäisen kerran vuodelta 2014 toimitettavassa verotuksessa, jotta yrityksillä ja Verohallinnolla olisi riittävästi aikaa varautua säännöksen soveltamiseen.

Ks. tarkemmin HE 146/2012 vp

Lisätietoja:
Johtava veroasiantuntija Tero Honkavaara, puh. 09 4202 2510, sähköposti: etunimi.sukunimi(at)ek.fi

Kommentit

Kommentoi